Основные средства. Часть 2

Когда организация покупает копировальный аппарат (или автомобиль, или башенный кран, или мебель), она приобретает имущество, которое будет служить ей долгие годы и при этом останется целым и невредимым. С одной стороны, организация затратила определенные средства на то, что бы приобрести объект ОС, поэтому эти средства каким-то образом должны быть отражены как расходы организации. С другой стороны, стоимость некоторых видов ОС огромна, и считать это затратами в момент покупки неправильно, ведь в отличие от материалов служить это будет не один раз в конкретном технологическом процессе, а постоянно, на протяжении нескольких технологических циклов.
На самом деле, тяжело представить себе ситуацию, когда в стоимость шариковой ручки или коробка спичек единовременно будут включены затраты хотя бы одного станка, на котором они были произведены. Да ручка и коробок спичек будут золотые.
Поэтому стоимость ОС не считается затратами организации в тот момент, когда имущество приобретено. На протяжении всего срока полезного использования эта стоимость будет переноситься на стоимость изготовляемой продукции, как то спичек или ручек небольшими долями, т. е. включаться в затраты, примерно по 0,00001 коп. на штуку. И к концу срока полезного использования получится, что за прошедшие годы вся стоимость уже была показана как расходы организации. Этот процесс называется амортизацией.
Не стоит путать с износом. Термин «износ» применяется тогда, когда речь идет о физическом износе, амортизация – это просто списание стоимости. Объект с полностью списанной стоимостью может выглядеть, как новенький, и наоборот, оборудование может уже изрядно износиться, но его стоимость списана далеко не полностью.
В бухгалтерском учете существует 4 способа начисления амортизации, но налоговый учет признает только два из них.

Методы расчета амортизации

В некоторых отраслях производства непризнание налоговым учетом того или иного метода не имеет существенного значения, их устраняет один общепринятый. Но, например, на транспорте применение линейного метода расчета амортизации не совсем удобно, поэтому большинство бухгалтеров таких организаций ведут двойную работу, с целью соответствовать нормам налогового учета.

При выборе способа начисления амортизации следует учитывать то, что второй и четвертый методы являются по своей сути способами ускоренной амортизации, использование которых может вызвать специфические последствия. А именно:

1. Сумма налога на имущество уже в первые годы эксплуатации объекта уменьшается за счет уменьшения его остаточной стоимости.
2. Сумма амортизации по годам уменьшается, а затраты на ремонт основных средств, наоборот – увеличиваются, что обеспечивает примерно одинаковые совокупные расходы включаемые в состав себестоимости продукции.
3. Резкое уменьшение остаточной стоимости в первые годы приводит к увеличению коэффициента износа и показателей рентабельности, снижению стоимости внеоборотных активов в бухгалтерском балансе, что предполагает увеличение значения коэффициента обеспеченности собственными оборотными средствами.
4. Увеличивает себестоимость продукции в первые годы использования и уменьшает величину данного показателя в последние годы, что влияет на показатели бухгалтерской прибыли и рентабельности имущества.
5. Обуславливает различный порядок  расчета сумм амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, что приводит к возникновению временных разниц, усложнению учета и расчета налога на прибыль.

Выбор способа начисления амортизации по каждому из объектов основных средств следует тесно увязывать с определением срока его полезного использования: уменьшение сроков полезного использования приводит к таким же последствиям, что и при применении ускоренных методов начисления амортизации. При определении значения коэффициента ускорения при начислении амортизации по основным средствам способом уменьшаемого остатка следует помнить, что с повышением значения этого коэффициента сумма амортизационных отчислений увеличивается.
В подавляющем большинстве случаев используется линейный способ. Он наиболее простой, кроме того, его применение упрощает процедуру расчета налога на прибыль и позволяет избежать возникновения суммовых разниц. Суть этого метода в том, что стоимость считается затратами равномерно, в течение срока полезного использования объекта.
Например, объект стоить 24 000 руб. и служит 4 лет, поступил он 14 марта. В этом случае годовая норма амортизации составит 25 %, ведь за весь срок использования необходимо списать все 100 % стоимости. Ежегодно в затраты включаются 6 000 руб. (24 000 руб./ 4 лет), а это 500 руб. в месяц (6 000 руб./ 12 мес.).
Проводки по начислению амортизации делаются ежемесячно в последний день месяца, а при линейном методе это всегда одна и та же сумма.

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия к учету в качестве объекта основных средств, то есть если мы начали учитывать наш объект на счете 01 в марте, то первую проводку по начислению амортизации мы должны сделать 30 апреля. При выбытии основного средства — аналогично, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выведения основного средства из эксплуатации. Сумма амортизации накапливается по кредиту пассивного счета 02 «Амортизация основных средств».

Амортизация входит в состав затрат организации, выбор конкретного затратного счета зависит от целей использования основного средства: либо собственное производство продукции — 29 «Основное производство», либо управленческие нужды 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» и т. д.

                    Хозяйственные операции

Амортизация по основному средству начисляется каждый месяц, при этом увеличивается кредит 02 счета «Амортизация основных средств», а списывается в дебет этого счета 1 раз в год — 31 декабря, уменьшая, таким образом, стоимость ОС на счете 01 «Основные средства», т.е. составляется проводка на сумму накопленной амортизации.

Если вспомним наше имущество стоимостью 24 000 руб. (срок службы 4 года) и предположим, что оно используется для нужд организации в целом, тогда ежемесячно делаем проводку:
Дт 26   Кт 02 500 руб.
Через год на счете 02 будет накоплено уже 6 000 руб., но при этом, как Вы понимаете, на счете 01 по-прежнему будет отражаться первоначальная стоимость оборудования, то есть 24 000 руб. Есть такое понятие — остаточная стоимость объекта. Для того, чтобы получить остаточную стоимость нужно из первоначальной стоимости вычесть сумму накопленной амортизации. По окончании первого года службы остаточная стоимость имущества будет равна 18 000 руб. (24 000 руб. – 6 000 руб.). Об остаточной стоимости мы будем вспоминать тогда, когда нам придется начислять налог на имущество.
Итак, счет 01 до конца использования объекта ОС отражает его первоначальную стоимость, а счет 02  год за годом отражает нарастающую сумму амортизации: сначала 6 000 руб., потом 12 000 руб., потом 18 000 руб., а потом и все 24 000 руб. После четырех лет использования содержимое счетов сравняется, и остаточная стоимость объекта будет равна нулю. С этого момента организация уже не будет начислять амортизацию на этот объект. Это не значит, что объект непременно нужно продавать или уничтожать. Нет, он может по-прежнему использоваться в организации, просто на него уже не будет начисляться амортизация.
В балансе организации, который составляется ежеквартально (а по требованию руководителя и чаще), стоимость основных средств указывается за вычетом амортизации, эта строка предполагает следующую формулировку: Остаток на конец месяца по счету 01 за вычетом остатка на конец месяца по счету 02. Счет 02 «Амортизация основных средств» иначе в балансе не фигурирует.
Если приобретаются основные средства стоимостью не более 20 000 руб., то их можно списать на расходы сразу, в момент передачи в эксплуатацию. Бухгалтер списывает стоимость такого имущества проводкой:
Дт 20 (25, 26, 44)
Кт 01 без начисления амортизации.
Сумма 20 000 руб., указанная в ПБУ 6/01, является предельной. Организация может сделать выбор и решить, что списываются без начисления амортизации только основные средства стоимостью менее 3 000 руб. или менее 5 000 руб. и т.д. Этот выбор организация должна зафиксировать в своей учетной политике. Если в учетной политике не указано никакого лимита, значит, все без исключения основные средства амортизируются.
Организация может взять имущество в аренду. Все основные права и обязанности сторон при заключении договора аренды определены в Главе 34 «Аренда» Гражданского кодекса РФ. Сторонами договора являются арендодатель и арендатор. В договоре аренды имущество должно быть описано так, чтобы его можно было однозначно установить. В договоре указывается срок аренды, а по ныне действующим правилам при заключении договора аренды недвижимости на срок более 1 года такой договор подлежит обязательной регистрации. Если в договоре срок не указан, то считается, что он заключен на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив другую сторону за месяц, а при аренде недвижимости — за 3 месяца. Капитальный ремонт арендованного имущества производит арендодатель, а текущий — арендатор, но в договоре стороны могут определить другой порядок, например, написать, что любой ремонт — и капитальный, и текущий — производит арендатор. В договоре может быть указана стоимость переданного в аренду имущества, но это условие не является обязательным, и если арендодатель такой стоимости не указал, договор все равно действителен.
В договоре определяется размер арендной платы и сроки ее внесения. Это не обязательно денежные средства. Арендатор может оказывать арендодателю какие-либо услуги, производить работы, передать часть продукции и т. д.
Арендные платежи — это обычные расходы организации. Для того, чтобы можно было отразить их в бухгалтерском учете, следует иметь договор аренды. При передаче имущество составляется акт приемки-передачи по форме ОС-1. Это является основанием для того, что бы отразить имущество в бухгалтерском учете. Но дело в том, что арендованное имущество не является собственностью организации и не может учитываться на его балансе, ведь оно учитывается у арендодателя. Для отражения имущества, которое имеется в организации, но не находится на его балансе, существуют так называемые забалансовые счета. Арендатор должен отразить арендованное имущество на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в сумме, указанной в договоре аренды. Забалансовые счета трехзначные и отличаются от обычных балансовых счетов тем, что на них не распространяются требования двойной записи. Для того, чтобы принять имущество на забалансовый счет, делаем запись:
Дт 001     100 000 руб. (сумма, указанная в качестве стоимости имущества в договоре аренды).

Во-первых, номер счета трехзначный, во-вторых, дебет счета указан, а кредит счета не указан. Это не ошибка, это просто у  забалансовых счетов такие «правила игры».

Ежемесячно арендодатель выставляет арендатору счет-фактуру. Стороны могут подписывать акт, но это совершенно не обязательно, более того, при аренде акт оказания услуг не нужен.
Арендатор ежемесячно делает проводки на сумму арендной платы, указанной в договоре (например, 10 000 руб.)
Дт 20   КТ 60     10 000 руб.
После уплаты делаем запись:
Дт 60   Кт 51     10 000 руб.
В момент прекращения договора аренды арендованное имущество списывается с забалансового счета.
Кт 001     100 000 руб.
(А теперь только кредит счета, без дебета. Вот они какие эти забалансовые счета).
Любое оборудование имеет привычку ломаться. Задача бухгалтера вести учет так, чтобы обеспечить организацию средствами на ремонт оборудования в любой нужный момент. Форма № ОС-3. Выделяются два вида ремонта:

Текущий ремонт — не увеличивает стоимости основного средства

• техническое обслуживание оборудования: смазка, чистка, профилактический осмотр и т.д. (относится на затраты вспомогательного производства по статье «технологическое обслуживание» ОС — Дт 23   Кт 70, 69, 10).
• мелкий профилактический и внеплановый ремонт (нормы бухгалтерского и налогового учета предполагают формирование резерва на текущий ремонт по кредиту 96 «Резервы предстоящих расходов» и равномерное их отнесение на затраты основного производства в Дт 20 — среднегодовая стоимость текущих ремонтных работ равномерными долями в течение 12 месяцев: Дт 20 Кт 96 субсчет «Резерв на текущий ремонт». В момент проведения самих работ, на стоимость работ: Дт 96 Кт 70, 69, 10 и т. д.)

Капитальный ремонт – увеличивает стоимость основного средства

Нормы бухгалтерского учета, и тем более налогового, предполагают, что капитальный ремонт следует относить к капитальным вложениям на строительство и модернизацию основных средств, поэтому его следует производить за счет прибыли организации после налогообложения. Учет ведется по аналогии с капитальным строительством.
Если ремонтные работы произведены силами сторонней организации, то должен быть договор на выполнение работ, акт выполненных работ и счет-фактура. Тогда в учете организации делаются записи:
Дт 20   Кт 60 — при ремонте производственного оборудования.
Дт 26   Кт 60 — при ремонте оборудования общехозяйственного назначения.
Дт 19   Кт 60 — НДС.
Если ремонт производится собственными силами, то в бухгалтерском учете организации производятся записи, отражающие затраты:
Дт 20   Кт 70 — начислена заработная плата работникам, выполняющим ремонтные работы (основание — приказ руководителя).
Дт 20   Кт 69 — начислен единый социальный налог.
Дт 20   Кт 10 — списаны материалы на производство ремонтных работ (основание — требование-накладная на отпуск материалов).
Наступает момент, когда оборудование ремонту не подлежит или морально устарело, или ремонтировать дороже, чем купить новое, или просто решили продать. В этом случае основное средство следует списать с баланса. Как это сделать? Независимо от причины по счету 01 всегда производятся одни и те же записи. При выбытии объекта основное средство следует к счету 01 открыть субсчет «выбытие». На этом субсчете определяется остаточная стоимость основных средств.
Например, принято решение продать объект основных средств, первоначальная стоимость которого 360 000 руб. Изначально срок полезного использования основного средства был установлен в 6 лет, и поэтому ежегодная амортизация составляла 60 000 руб. или 5 000 руб. в месяц. После пяти лет использования наш объект пришел в негодность, поэтому принято решение списать его. Списание оформляется актом по форме № ОС-4 или для автотранспортных средств актом по форме № ОС-4а. Акт подписывается комиссией, и на основании этого акта бухгалтер отражает списание в учете.
На момент списания по дебету счета 01 первоначальная стоимость составляет 360 000 руб., а по кредиту счета 01 отражается сумма начисленной амортизации, за 5 лет работы это 300 000 руб. (60 000 руб. в год х 5 лет).
Списываем первоначальную стоимость на специальный субсчет счета 01 — субсчет «выбытие»:
Дт 01 «выбытие»  Кт 01     360 000 руб.
Списываем амортизацию на субсчет «выбытие»:
Дт 02  Кт 01 «выбытие»     300 000 руб.
Теперь мы списали стоимость оборудования со счета 01 и его амортизацию со счета 02. А на субсчете 01 «выбытие» отражается остаточная стоимость:
360 000 руб. – 300 000 руб. = 60 000 руб.
Это то, что мы не успели списать во время работы оборудования, но теперь нам придется списать это, потому что имущество выбывает и уже никогда организацией использоваться не будет.
Для оформления выбытия основных средств применяется счет 91 «Прочие доходы и расходы». Вообще-то этот счет используется при выбытии различного имущества: основных средств, материалов, ценных бумаг и т. д., то есть для всего того, что не является основной деятельностью организации. А вот для реализации готовой продукции, товаров, работ, услуг, то есть для основной деятельности организации, используется счет 90 «Продажи». Итак, списываем объект:
Дт 91   Кт 01 «выбытие»    60 000 руб.
Теперь мы видим, что организация отразила расход в сумме 60 000 руб. В карточке ОС-6 делается отметка о списании объекта.
Немаловажно, что после списания объекта основных средств он был вывезен, уничтожен или другим способом изъят из состава имущества организации. Ведь если оборудование списано, но продолжает оставаться на своем месте, то при последующей инвентаризации будет обнаружено неоприходование, не числящееся в учете имущество, которое должно быть оприходовано, принято на учет по рыночным ценам. С этой суммы придется заплатить налог на прибыль.

Бухгалтерские проводки по учету основных средств.

Документы, которые должны быть у бухгалтера:

1. Акты о приеме-передаче объекта основных средств (№ ОС-1, № ОС-1а) на все объекты ОС.
2. Инвентарные карточки учета объекта основных средств (№ ОС-6) на все объекты ОС.
3. Акты о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (№ ОС-3) на все объекты, по которым производится ремонт или модернизация.
4. Акты о списании объекта основных средств (№ ОС-4, № ОС-4а) на все списанные объекты.
5. Договоры и акты, подтверждающие проведение ремонта.