12. ОБЩИЙ РЕЖИМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

12. ОБЩИЙ РЕЖИМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Ранее особенностью ведения учета доходов и расходов индивидуальным предпринимателем, работающим по общеустановленной системе налогообложения, являлось применение кассового метода, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода (п. 13 Порядка учета доходов и расходов).

Однако Решением ВАС РФ от 8 октября 2010 г. N ВАС-9939/10 "О признании недействующими пункта 13 и подпунктов 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утв. Приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N БГ-3-04/430" п. 13 Порядка учета доходов и расходов был признан не соответствующим Налоговому кодексу и недействующим.

Так, ВАС РФ указал, что п. 1 ст. 221 Налогового кодекса РФ, закрепляя положение о праве индивидуальных предпринимателей на уменьшение облагаемого налогом дохода на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, а также о том, что состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному главой "Налог на прибыль организаций", отсылает к положениям гл. 25 Налогового кодекса РФ не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания в момент учета для целей налогообложения.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в ст. ст. 271 - 273 Налогового кодекса РФ два метода: начисления и кассовый. При этом согласно п. 1 ст. 273 Налогового кодекса РФ выбор кассового метода - это право организации при условии ее соответствия требованиям, указанным в этой норме.

Предоставление же индивидуальным предпринимателям права выбора применения кассового метода необходимо также постольку, поскольку в силу п. 4 ст. 227 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели при получении убытка в текущем налоговом периоде не имеют право на уменьшение на сумму этого убытка доходов будущих периодов. Данный же убыток может возникнуть в том числе ввиду особенностей налогового учета и признания фактически понесенных расходов ранее момента получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены.

Соответственно, закрепление в п. 13 Порядка учета доходов и расходов положения об обязательности применения индивидуальными предпринимателями исключительно кассового метода учета доходов и расходов не соответствует п. 1 ст. 273 Налогового кодекса РФ.

Однако в связи с вышеизложенным, Минфин России разъясняет следующее (см., например, Письма Минфина России от 16 апреля 2012 г. N 03-04-05/8-512, от 2 февраля 2012 г. N 03-04-05/8-107, от 17 февраля 2011 г. N 03-04-05/8-96).

В гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса РФ не используются такие понятия, как кассовый метод или метод начисления, поскольку в ней предусматривается особый порядок учета доходов и расходов в целях исчисления налога на доходы физических лиц.

Так, дата фактического получения дохода согласно п. 1 ст. 223 Налогового кодекса РФ определяется, в частности, при получении доходов в денежной форме как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, а при получении доходов в натуральной форме как день передачи доходов в натуральной форме.

Из вышеизложенного следует, что в доход налогоплательщика за соответствующий налоговый период включаются все доходы, дата получения которых приходится на этот налоговый период.

В соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 221 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Таким образом, для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно: расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов.

Кроме того, в абз. 2 п. 1 ст. 221 Налогового кодекса РФ установлено, что состав указанных расходов (то есть фактически произведенных и документально подтвержденных), принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ.

То есть отсылка в данном абзаце к порядку определения расходов, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, касается только "состава" расходов, а не порядка их учета в налоговой базе соответствующего налогового периода, определяемого в гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса РФ.

Использование иных методов учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями для целей исчисления налога на доходы физических лиц законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

Состав расходов индивидуального предпринимателя определяется в порядке, предусмотренном гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ. На это прямо указано в п. 1 ст. 221 "Профессиональные налоговые вычеты" Налогового кодекса РФ. Для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно: расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов.

Полученные доходы отражаются в Книге учета доходов и расходов в полном объеме, без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты.

Их отражение производится в разд. I Книги учета доходов и расходов.

При этом в доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.

При этом индивидуальный предприниматель при осуществлении предпринимательской деятельности обязан включить авансовые платежи, полученные от покупателей в счет будущих поставок товара, в налоговую базу по НДФЛ того налогового периода, когда они получены, независимо от даты осуществления поставок товара (Письмо Минфина России от 24 января 2012 г. N 03-04-05/8-59).

А суммы НДС, предъявленные индивидуальным предпринимателем покупателям в соответствии с гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, не учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ в составе доходов, так же как и уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) суммы НДС не включаются в состав профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 221 Налогового кодекса РФ (Письмо Минфина России от 1 июля 2010 г. N 03-04-05/8-369).

Суммы, полученные в результате реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, включаются в доход того налогового периода, в котором этот доход фактически получен. Указанное подтверждается и разъяснениями Минфина России в Письме от 18 апреля 2012 г. N 03-04-05/8-522. В нем, в частности, указывается что поскольку в гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса РФ не конкретизируется налоговый период, в котором могут быть учтены произведенные расходы, следовательно, такие расходы могут учитываться в составе профессионального налогового вычета в текущем или в последующих налоговых периодах.

При реализации основных средств и нематериальных активов доходы следует определять как разницу между ценой реализации и их остаточной стоимостью.

Налоговый кодекс РФ в ст. 252 признает расходами обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимают затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

А обоснованными расходами являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Аналогичное определение расходов приводится и в Порядке учета доходов и расходов. При этом Порядок учета доходов и расходов оговаривает несколько особенностей учета расходов индивидуальными предпринимателями, а именно (п. 15 Порядка учета доходов и расходов):

- стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг;

- расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном (налоговом) периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах;

- в случае когда деятельность носит сезонный характер, т.е. затраты зависят от времени года и природно-климатических условий (например, сельскохозяйственная деятельность), а также в других случаях, когда затраты произведены в отчетном (налоговом) периоде, но связаны с получением доходов в следующих налоговых периодах, такие затраты следует отражать в учете как расходы будущих периодов и включать в состав расходов того налогового периода, в котором будут получены доходы (разд. VI Книги учета доходов и расходов);

- амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за налоговый период. При этом начисление амортизации производится только на принадлежащее индивидуальному предпринимателю на праве собственности имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, непосредственно используемые для осуществления предпринимательской деятельности и приобретенные за плату.

Если материальные ресурсы приобретены впрок либо использованы на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованных полностью в отчетном (налоговом) периоде, расходы на их покупку учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах.

Но не все предприниматели работают круглый год. Работа многих из них носит сезонный характер. Да и при работе круглый год иногда возникают такие затраты, которые произведены в отчетном периоде, но относятся к будущим периодам.

В этом случае они и учитываются в учете как расходы будущих периодов, и включаются в состав расходов того налогового периода, в котором будут получены доходы.

Индивидуальный предприниматель может иметь и объекты основных средств, которые использует для производственных нужд.

Стоимость этих объектов погашается путем начисления амортизации. При этом начисление амортизации производится только по принадлежащему индивидуальному предпринимателю на праве собственности имуществу, результатам интеллектуальной деятельности и иным объектам интеллектуальной собственности, непосредственно используемым для осуществления предпринимательской деятельности и приобретенным за плату.

Порядок учета доходов и расходов классифицирует расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, аналогично классификации расходов, связанных с производством и (или) реализацией, приведенных в п. 2 ст. 253 Налогового кодекса РФ:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) амортизационные отчисления;

4) прочие расходы.